Методы систем учета и распределения затрат. Пример. Методы распределения затрат: прямой, пошаговый и двусторонний. Контрольные вопросы и задания

ЗАО «Типография Барометр» занимается производством печатной продукции и изготовлением сопутствующих товаров. Организационная структура этой организации представлена двумя производственными подразделениями (Цех №1 - производит печатную продукцию и Цех №2 – изготавливает сопутствующие товары) и тремя непроизводственными подразделениями (менеджерский отдел, ремонтный отдел и транспортный отдел).

1. Метод прямого распределения затрат

Метод прямого распределения затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные сегменты напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распределения. За базу распределения принята выручка производственных подразделений. Для Цеха №1 доля в общей выручке организации составляет 40%, для Цеха №2 – 60%.

База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в течении длительного периода и представляет собой элемент учетной политики предприятия. Выбор базы распределения является субъективным процессом.

Результаты распределения затрат прямым методом

2. Метод пошагового распределения затрат.

Метод пошагового распределения затрат применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке.

Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: производственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непроизводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента. Можно распределить издержки непроизводственных подразделений между производственными центрами поровну. В этом случае по одним подразделениям будут отнесены заведомо завышенные затраты, по другим – они будут ниже, чем на самом деле.

Процесс распределения затрат осуществляется поэтапно

Шаг 1. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты.

Шаг 2. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательными подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями.

Услуги менеджерского отдела потребляются как производственными подразделениями (Цех №1 и Цех №2), так и РО и ТО; услуги РО потребляются производственными подразделениями и ТО, а услуги ТО – производственными подразделениями.

Шаг 3. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранных базовых единиц распределения. Общий порядок распределения – от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения.

Распределение затрат менеджерского отдела.

База распределения – количество работающих. Исходя из численности работающих в центрах ответственности получается соотношение

10: 10: 20: 30: 40 или 1: 1: 2: 3: 4.

Затраты МО (35 000 руб.) распределяются между остальными центрами ответственности в соотношении 1: 2: 3: 4 (всего 10 частей).

Делим 35 000 на 10 частей и результат умножаем на полученные части для каждого подразделения и прибавляем к затратам.

3500 * 2 = 7000 + 98000 = 105000

3500 * 3 = 10500 + 135000 = 145500

3500 * 4 = 14000 + 178000 = 192000

Получаем промежуточный расчет, результаты которого представлены в гр.4 таблицы.

Результаты распределения затрат непроизводственных сегментов

типографии методом пошагового распределения, руб.

Распределение затрат ремонтного отдела.

Базовой единицей является число вызовов ремонтной бригады для проведения ремонтных работ. Для ТО 10 вызовов, Цех №1 – 40,

Цех №2 – 50.

Получаем соотношение 10: 40: 50, или 1: 4: 5. Всего 10 частей. Затраты ремонтного отдела (57500) делим на 10 частей: 57500 / 10 = 5750 руб., которые затем умножаем на полученные части отдельно для каждого подразделения и прибавляем к затратам.

5750 * 4 = 23000 + 145500 = 168500

5750 * 5 = 28750 + 192000 = 220750.

Распределение затрат транспортного отдела.

Количество машин необходимое для Цеха №1 – 20, для Цеха №2 – 30. Получается соотношение 20: 30, или 2: 3. Затраты транспортного отдела (110750) делим на 5 частей, умножаем их на полученные части для каждого центра ответственности и прибавляем к затратам.

22150 * 2 = 44300 + 168500 = 212800 руб.

22150 * 3 = 66450 + 220750 = 287200 руб.

3. Метод взаимного распределения затрат или двусторонний метод

Пример. Методы распределения затрат: прямой, пошаговый и двусторонний

Организационная структура клиники, оказывающей платные медицинские услуги, представлена двумя производственными подразделœениями (отделœение терапии и отделœение хирургии) и тремя непроизводственными службами (обслуживающими подразделœениями): администрацией, прачечной, столовой. В табл. 1 издержки клиники за отчетный период идентифицированы с местами возникновения затрат. (В нашем примере они совпадают с центрами ответственности клиники).

Таблица 1

Затраты центров ответственности клиники, у.е.

В данном случае первые два этапа уже пройдены. Необходимо выбрать метод дальнейшего перераспределœения издержек и выполнить соответствующие расчёты.

Метод прямого распределœения затрат

В качестве базы распределœения выбрана доля выручки. При этом доля хирургического отделœения (хирургии) в общей сумме выручки составляет 60%, доля терапевтического отделœения (терапии) - 40%. Результаты такого распределœения затрат представлены в табл. 2.

Таблица 2

Результаты распределœения затрат непроизводственных сегментов клиники методом простого распределœения

Метод пошагового распределœения затрат

В администрации клиники работают 10 человек, в прачечной и столовой - по 5 человек, в хирургическом отделœении - 20 человек, в терапии - 30 человек. Результаты последующих расчетов представлены в табл. 3.

Шаг 1. Распределяются затраты административного отдела. База распределœения - количество работающих. Исходя из численности работающих в центрах ответственности получаем соотношение 10:5:5:20:30, или 2:1:1:4:6.

Затраты администрации (900 у.е.) распределяются между остальными центрами ответственности в соотношении 1:1:4:6 (всœего частей 12). Делим затраты администрации (900 у.е.) на 12 частей: 900:12 = 75 у.е. Далее 75 у.е. умножаем на полученные части для каждого подразделœения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет, результаты которого представлены в гр.
Размещено на реф.рф
4 таблицы.

Таблица 3

Результаты распределœения затрат непроизводственных сегментов клиники методом пошагового распределœения, у.е.

* В скобках указаны суммы, подлежащие распределœению.

Шаг 2 . Распределяются затраты прачечной. Базовой единицей в данном случае являются килограммы выстиранного белья. Потребности столовой - 20 кг, хирургии - 60 кг, терапии - 40 кг белья. Получаем соотношение 20:60:40, или 1:3:2 (всœего частей 6). Затраты прачечной (300 у.е.) делим на 6 частей: 300:6 = 50 у.е., которые затем умножаем на полученные части отдельно для каждого подразделœения и прибавляем к затратам. Получаем промежуточный расчет, результаты которого представлены в гр.
Размещено на реф.рф
6 таблицы.

Шаг 3 . Распределяются затраты столовой. Ей крайне важно в хирургии обслужить 100 пациентов, в терапии - 200 пациентов. Получаем соотношение 100:200, или 1:2 (всœего частей 3). Затраты столовой (600 у.е.) делим на 3 части: 600:3 = 200 у.е., умножаем их на полученные части для каждого центра ответственности (гр.
Размещено на реф.рф
7) и прибавляем к затратам. Получаем итоговые данные распределœения (гр.
Размещено на реф.рф
8 таблицы).

Двухсторонний или метод взаимного распределœения .

В нашем примере прачечную и столовую условно объединим в одно подразделœение - хозблок, издержки которого составят 225 (прачечная) + 475 (столовая) = 700 у.е.

Τᴀᴋᴎᴍ ᴏϬᴩᴀᴈᴏᴍ, администрация потребляет услуги хозблока и наоборот.

Расчеты выполняются в следующей последовательности:

1)определяем показатель, выступающий в роли базы распределœения (в качестве базы распределœения выберем прямые издержки);

2) основываясь на базе, рассчитываем соотношение между сегментами, участвующими в распределœении затрат (табл. 4).

Таблица 4

Расчет соотношения между сегментами

3)рассчитываем затраты непроизводственных подразделœений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуᴦ. Для этого составляется следующая система уравнений:

{А = 900+ 0,29Х;

{Х = 700 + 0,242А,

где Х - скорректированные затраты хозблока, у.е.;

А - скорректированные затраты администрации, у.е.

Решаем эту систему уравнений методом подстановки:

А = 900 + 0,29 (700 + 0,242А);

А = 900 + 203+0,07А;

А = 1186 у.е.

Тогда Х = 700 + 0,242 х 1186 = 987 у.е.

4) скорректированные затраты распределяем между центрами ответственности (табл.5).

Таблица 5

Результаты распределœения затрат непроизводственных сегментов клиники двухсторонним методом, у.е.

Пример. Методы распределения затрат: прямой, пошаговый и двусторонний - понятие и виды. Классификация и особенности категории "Пример. Методы распределения затрат: прямой, пошаговый и двусторонний" 2017, 2018.

Атаманов Д.Ю. Финансовый директор Ассоциации торговых компаний «Добрыня», г. Ярославль
Журнал «Маркетинг в России и за рубежом », № 3 за 2003 год

Значение информации о себестоимости продукта

Эффективность любого рационального управленческого решения прямо пропорциональна точности и корректности информации, на основании которой оно принято. Даже на интуитивно принимаемые решения могут серьезно повлиять данные об объекте управления, полученные ранее и, казалось бы, не принимаемые в расчет.

Это утверждение видится теоретикам и практикам достаточно бесспорным и является фактически аксиомой управления. Однако очень часто при принятии решения менеджер вынужден просто доверять тем или иным методам получения информации, не задумываясь о том, что разные методы получения информации могут дать различные результаты и, следовательно, повлечь разные или даже диаметрально противоположные решения: повышать или понижать цены, снимать с производства продукцию или, наоборот, увеличивать выпуск и т.п. Правильность решения напрямую зависит от метода получения информации. Некорректный метод сбора данных, будучи правильно примененным, дезинформирует лицо, принимающее решение. Особенно губительны ситуации, когда методы формирования информационной базы для принятия решений отстают от изменений внешней и внутренней среды: в прежних условиях они производили вполне корректную информацию, но в изменившейся среде предоставляют «смертельно опасные» данные для компании. Опасна эта информация именно потому, что если раньше принимаемые на базе ее решения давали вполне приемлемый результат и были эффективными, то менеджмент не задумываясь положит эти данные в основу стратегических и судьбоносных для компании решений. Одной из таких проблем посвящена данная статья.

Пожалуй, самым главным поставщиком информации о внутренней среде компании является система управленческого учета, большая часть которой нацелена на получение корректных и своевременных данных о себестоимости производимых продуктов/услуг, о стоимости обслуживаний покупателей, о себестоимости заказов, контрактов. Сопоставляя себестоимость с ценой, можно оценить доходность тех или иных продуктов, клиентов и т.п.

Данные о себестоимости лежат в основе стратегически важных решений в области ценовой политики, товарной стратегии, стратегии каналов сбыта и т.п. Поэтому ошибка в этой сфере может стоить дорого компании.

В данной статье проведем сравнение двух методов калькуляции себестоимости: традиционного и операционно-ориентированного (ABC — Activity-based costing). Оценим точность вырабатываемой ими информации.

Дадим определения базовым понятиям, используемым во всех системах и методах калькуляции.

Объекты затрат (cost objects) — это элементы, являющиеся результатами деятельности компании. Объектами затрат могут быть как производимые продукты/услуги, так и обслуживаемые покупатели. Оценка себестоимости объектов затрат как раз и является целью калькуляции и критически важной информацией для принятия управленческих решений.

Существуют различные уровни объектов затрат. Так, для объектов типа «производимый продукт» возможны уровни: единицы продукции, партии продукции, уровень товара и уровень ассортиментной группы. Для объектов типа «покупатель» возможны уровни: заказ, клиент, группа клиентов, канал сбыта 1 . При формировании системы калькуляции необходимо выбрать точку отсчета (уровень объекта затрат), относительно которой будет проводиться анализ.

Затраты (costs) 2 — это экономические элементы, используемые в процессе осуществления деятельности. Затраты представляют собой то, «ЧТО ТРАТИТСЯ». Все они группируются в статьи затрат: заработная плата, социальные выплаты, транспортные расходы, административно-хозяйственные расходы (эксплуатация оргтехники, обслуживание ЭВМ), связь и коммуникации, материальные затраты, налоги в себестоимости, амортизация, арендная плата, финансовые услуги, услуги банковского обслуживания и т.п. Статьи формируются в разрезе финансовой структуры — для каждого центра ответственности используется свой набор статей затрат.

Существует достаточно много принципов классификации затрат: прямые и накладные, постоянные и переменные, на продукт и на период, управляемые и неуправляемые и т.п. В целях данной статьи наиболее важным является разделение расходов на прямы и накладные.

Прямые расходы (direct costs) — это расходы, которые можно прямо отождествить с объектом затрат, и само существование объекта затрат является непосредственной причиной возникновения прямых расходов. Если бы не было объекта затрат, то не возникли бы и соответствующие прямые расходы. Чаще всего в качестве прямых расходов выделяют прямые материальные расходы и прямые расходы труда.

Накладные расходы (overhead costs) — это расходы, которые не связаны напрямую с объектами затрат. Этот вид расходов не является прямым следствием существования какого-либо объекта затрат. Причиной накладных расходов является либо группа объектов затрат, либо существование компании в целом. Обычно в качестве накладных расходов выделяют затраты на обслуживание и переналадку оборудования, административные расходы, коммерческие расходы и т.п.

Совершенно очевидно, что разделение расходов на прямые и накладные носит весьма относительный характер и зависит от выбранного уровня объекта затрат. При смене данного уровня накладные расходы могут становиться прямыми, а прямые — накладными. Так, например, расходы на наладку оборудования перед запуском производства каждой партии будут прямыми для уровня партии и накладными для уровня единицы продукции. Расходы на рекламу какого-либо товара будут прямыми для уровня товара и накладными для уровней единицы и партии продукции.

Традиционное распределение затрат

Традиционный метод калькуляции себестоимости предполагает пути распределения затрат, показанные на рис. 1.

Рис. 1. Пути прохождения затрат в традиционной системе калькуляции

Видно, что существует три пути распределения расходов в традиционной калькуляции, причем пути 1 и 2 осуществляются одновременно. Предполагается, что к началу распределения уже осуществлен выбор уровня объектов затрат и относительно него выделены прямые и накладные расходы.

Путь 1. Формирование пула накладных расходов.

Накладные расходы выделяются и объединяются в группу. В лучшем случае на этом шаге данные расходы будут сгруппированы по центрам (пулам) расходов или по подразделениям (обслуживающим, управляющим). В этом случае на шаге 3 к разным пулам будет возможность применять различные факторы распределения накладных расходов на объекты затрат.

Путь 2. Перенесение стоимости прямых расходов на объекты затрат.

Этот шаг носит естественный характер и достаточно прост и бесспорен, поскольку отражает реально существующие причинно-следственные связи между существованием затрат и их объектов. Перенос стоимости прямых расходов обычно осуществляется в соответствии с нормами расхода сырья или нормами трудозатрат.

Путь 3. Распределение стоимости накладных расходов на объекты затрат.

Этот шаг наиболее сложен и является как раз предметом критики традиционного метода калькуляции. Данное распределение может проводиться:

• с распределением накладных расходов по продуктам пропорционально определенным показателям (прямые трудозатраты, машинное время и т.п.);
• без распределения накладных расходов по продуктам; при этом считается, что накладные расходы оплачиваются из валовой прибыли (производственной маржи).

Распределение накладных расходов на различные объекты затрат даст полную их себестоимость. Чаще всего это производится пропорционально уровням отдельных показателей, связанных с соответствующими объектами затрат, — факторам распределения накладных расходов: суммой прямых трудозатрат в человеко-часах, стоимостью прямых трудозатрат в виде фонда оплаты труда основного производственного персонала, затрат машинного времени, объема производства или продаж и т.п. Каждый раз выбирается фактор, наиболее точно отражающий причинно-следственные связи между объектами затрат и возникновением накладных расходов. При этом важным моментом является то, что для одного пула накладных расходов (или даже всех накладных расходов) выбирается всего один фактор распределения. Это является критическим недостатком традиционной системы калькуляции. Очевидно, что на возникновение накладных расходов (даже в пределах одного пула) влияет не одна характеристика объекта затрат, а некоторая их совокупность. Традиционный метод калькуляции усредняет это влияние, выбирая фактор с наибольшим весом и игнорируя прочие причины возникновения накладных расходов.

Это приводит к тому, что объекты затрат, обладающие наибольшей характеристикой выбранного фактора распределения (более трудоемкие, более энергоемкие, более дорогие и т.п.), оттягивают на себя большую сумму накладных расходов, хотя в реальности не являются их причиной в данной степени. Наоборот, объекты затрат с меньшим значением фактора распределения получат меньше накладных расходов, хотя могут являться основной причиной их возникновения. В этой ситуации объекты затрат первого типа будут являться «донорами рентабельности» для объектов второго типа. Такая система учета может скрыть убыточность одного продукта и занизить рентабельность другого.

Данный тезис видится бесспорным вне зависимости от того, применяется ли система Директ-костинг(direct costing), когда производственные постоянные расходы распределяются на объем реализованной продукции, или Абзорбшн-костинг (absorbtion costing), когда распределение производится на объем произведенной продукции.

В условиях, когда прямые расходы значительно превышают накладные, и путь 2 (рис.1) гораздо более нагружен, чем путь 1, значение распределения накладных расходов невелико. Даже, если распределение накладных расходов по объектам затрат будет произведено с серьезными ошибками, информация о себестоимости не будет содержать значительной погрешности, и принимаемые на базе этого управленческие решения будут более-менее эффективными. Именно поэтому данный способ калькуляции был в прошлом широко распространен и давал относительно корректную информацию.

Однако в последние десятилетия происходило перманентное совершенствование технологий, снижение материалоемкости и трудоемкости продуктов, повышение роли информационных технологий и автоматизации процессов, усиление маркетинговой активности, рост затрат на высший управленческий персонал. В ходе этих процессов накладные расходы постоянно увеличивались . Более того, во многих отраслях доля накладных расходов всегда была традиционно высока: банковская сфера, страхование, торговля (относительно валового дохода) и др. В этих условиях даже незначительная ошибка в распределении накладных расходов или вовсе его отсутствие повлекут серьезные ошибки в формировании себестоимости. Следовательно, будут приняты неверные управленческие решения, способные нанести серьезный ущерб компании или даже поставить ее на грань банкротства.

Распределение затрат в АВС-анализе

Обозначенную проблему в состоянии решить иной метод формирования себестоимости. Этот метод носит название операционно-ориентированного учета затрат — АВС (activity-based costing). Он был выработан в западной теории и практике управленческого учета в 80-х годах прошлого века. Популяризаторами его явились знаменитые профессора американских бизнес-школ Робин Купер и Роберт Каплан . С конца 80-х годов этот метод получил значительное распространение в практике управленческого учета. На основе операционно-ориентированной калькуляции себестоимости (ABC) чуть позже возникла своего рода новая философия управления — ABM (activity-based management) — операционно-ориентированное управление . Главным объектом управления в этом подходе признаются не организационно-производственные системы, а операции, выполняемые ими 3 .

Остановимся подробнее на методе АВС, используя при этом термины и способы изображения, которые применялись выше для описания метода традиционной калькуляции себестоимости.

Введем лишь некоторые специфические термины.

Ресурсы (resources) — это экономические элементы, являющиеся субъектами выполнения операций. Ресурсы — это носители функций, это тот, кто выполняет операции.

В качестве ресурсов чаще всего выступают:

• персонал;
• оборудование и транспорт;
• помещения (земля).

Следует оговориться, что часто под термином «ресурсы» понимаются экономические элементы, участвующие в процессах создания стоимости и переносящие свою стоимость на объекты затрат. Иными словами, ресурсы отождествляются с единицами затрат: оплатой труда, транспортными расходами, арендной платой и т.п. В контексте АВС-анализа этот термин мы будем использовать в значении субъектов операций — активных элементов системы, которые выполняют операции.

Следует отметить, что для снижения сложности расчетов иногда целесообразно объединять единицу оборудования с единицей персонала. Это целесообразно проводить, если есть полное соответствие «оборудование — сотрудник», когда при выполнении своих функций сотрудник всегда применяет данное оборудование, а оборудование всегда используется только им. Например, если единицу автотранспорта использует только один водитель, и он все свое рабочее время эксплуатирует только ее, то целесообразно стоимость ресурса «водитель» объединить со стоимостью ресурса «автомобиль». Они идентичны по выполняемым функциям (операциям).

Операции (activities) — это действия, осуществляемые ресурсами. Операции представляют собой реализованные функции ресурсов. В результате операций создаются или обслуживаются объекты затрат.

В целях АВС-анализа производится следующая классификация операций:

• основные операции — это операции, которые непосредственно создают объекты затрат и стоимость которых можно прямо отнести на них. Наиболее явными основными операциями являются: снабжение (в разрезе поставщиков, видов сырья), производство (в разрезе производимой продукции), сбыт (в разрезе каналов сбыта, клиентов) и т.д.;
• обслуживающие операции — это операции, которые обслуживают или создают условия для нормального функционирования ресурсов определенного вида. Ими обычно являются: обеспечение информационными технологиями, операции управления персоналом, ремонт производственного оборудования, бухгалтерский учет и т.п. Стоимость таких операций переносится на обслуживаемые ими ресурсы;
• управленческие операции — это операции, которые служат целям управления основными и обслуживающими операциями. Они переносят свою стоимость на непосредственно управляемые ими операции. Например, операция «управлять участком в цехе» переносится на стоимость всех операций данного участка. Операция «управлять департаментом» переносится на стоимость всех операций, выполняемых данным департаментом.

Таким образом, в АВС-анализе помимо терминов «затраты» и «объекты затрат» используются также понятия «ресурсы» и «операции». На рис. 2 показаны пути распределения затрат при операционно-ориентированном методе калькуляции.

Рис. 2. Пути прохождения затрат в АВС-анализе 4

Остановимся подробнее на каждом пути затрат.

Путь 1. Распределение накладных затрат на ресурсы (рис. 3).

На данном этапе стоимость накладных расходов переносится на стоимость ресурсов. При этом определяется полная текущая стоимость обладания единицей ресурса: стоимость должности, стоимость оборудования и т.п.

Совокупность затрат и совокупность ресурсов представляют собой иерархические структуры, глубина детализации которых прямо пропорциональна требуемой точности получаемых данных и трудоемкости и стоимости их получения. Перенос стоимости производится на самых нижних уровнях дерева затрат и дерева ресурсов.

Рис. 3. Распределение накладных затрат на ресурсы

В большинстве случаев стоимость единиц затрат однозначно переносится на стоимость единицы ресурса. Например, сумма заработной платы, сумма социальных выплат и отчислений, стоимость текущего обслуживания персонального оборудования (мебели, ЭВМ и т.п.), командировочные и представительские расходы и т.п. могут быть однозначно ассоциированы с определенной должностью.

Однако часто одна статья затрат будет переноситься на несколько единиц ресурсов. Например, арендная плата офисных помещений должна быть разнесена на стоимость должностей, чьи рабочие места находятся в данном помещении.

Для таких связей используются коэффициенты распределения затрат, называемые «драйверами затрат» (cost drivers). Драйвер затрат есть основной показатель уровня затрат: для арендной платы — это площадь помещения, занимаемая данным сотрудником; для стоимости потраченной электроэнергии — это потребляемая электрическая мощность персонального оборудования сотрудника (с поправкой на время работы) и т.п. Для оценки переносимой стоимости сначала определяется стоимость единицы драйвера затрат: одного квадратного метра, киловатт-часа и т.п. Искомая переносимая сумма получается умножением стоимости единицы драйвера на количество драйвера, потребляемое данным ресурсом.

Путь 2. Отнесение прямых расходов на стоимость объектов затрат.

Этот шаг в АВС-анализе аналогичен распределению прямых затрат в традиционной калькуляции и не вызывает методических сложностей.

Путь 3. Первичное перенесение стоимости ресурсов на операции (рис. 4).

Данный шаг является достаточно трудоемкой, но крайне важной процедурой. Полная стоимость ресурсов, рассчитанная на пути 1, переносится на операции, которые выполняют соответствующие единицы ресурсов.

Операции также представляют собой иерархическую структуру, в которой операции верхнего уровня проходят процедуру декомпозиции. Глубина декомпозиции зависит от степени требуемой точности выходных данных и прямо пропорциональна трудоемкости их получения. Фактически совокупность операции представляет собой модель бизнес-процессов, в которой отсутствуют горизонтальные связи между операциями бизнес-процессов — они не нужны для целей АВС-анализа.

Рис. 4. Распределение стоимости ресурсов на операции

Перенос стоимости с ресурсов на операции производится пропорционально показателям, отражающим степень использования данного ресурса в соответствующей операции. Эти показатели носят название «драйверы ресурсов» (resource driver). Чаще всего в качестве данного драйвера выступает количество времени, которое затрачивается ресурсом на ту или иную операцию.

Расчет переносимой стоимости производится в несколько этапов:

• определяется общее количество единиц драйвера данного ресурса: фонд рабочего времени в человеко-часах, фонд машинного времени в станкочасах и т.п.;
• путем деления стоимости ресурса на общее количество единиц драйвера ресурса определяется стоимость единицы драйвера: стоимость часа работы сотрудника, стоимость часа машинного времени;
• определяется количество единиц драйвера ресурса, потребляемого той или иной операцией;
• умножением количества потребляемых единиц драйвера на стоимость единицы драйвера определяется сумма стоимости ресурса, переносимая на данную операцию.

Путь 4. Перераспределение стоимости обслуживающих операций на обслуживаемые ими ресурсы (рис. 5).

Как было отмечено выше, обслуживающие операции обслуживают ресурсы или создают условия для их нормального функционирования. На данном шаге стоимость обслуживающих операций как бы возвращается назад, на обслуживаемые ресурсы. Типичными обслуживающими операциями являются «Обслуживание вычислительной техники», «Обслуживание и ремонт производственного оборудования», «Набор и отбор персонала» и т.п.

Обслуживающая операция может переносить свою стоимость в том числе и на ресурс (сотрудника, оборудование), который выполняет данную операцию. Действительно, в реальности, например, специалист по вычислительной технике сам работает на ПК и вынужден обслуживать в том числе и эту ЭВМ. Очевидно, что обратно на «свой» ресурс обслуживающая операция перенесет лишь часть своей стоимости, а остальная распределится на другие ресурсы.

Рис. 5. Перераспределение стоимости операций на ресурсы

Перенесение стоимости операции производится пропорционально драйверам операций (Activity drivers), которые формируются аналогично драйверам затрат и драйверам ресурсов. Драйвер операций — это основой результативный показатель операции (количество заказов, количество партий, количество сотрудников и т.п.). Сначала рассчитывается общее количество единиц драйвера, затем определяется стоимость каждой единицы. Анализируется количество потребляемых единиц драйвера и рассчитывается переносимая стоимость.

Путь 5. Распределение стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие операции (рис.6).

Процедура распределения стоимости управляющих операций наиболее сложна и носит в большинстве случаев субъективный характер. В целях АВС-анализа объектами управления следует признавать не ресурсы, которыми управляет субъект управления, а действия (операции) объектов управления. Это опять-таки связано с причинно-следственными связями в реальной организационной системе, когда субъект управления направляет свои воздействия на функции управляемого объекта. Вследствие этого распределение стоимости управляющих операций будет производиться не на ресурсы , а на операции .

Рис. 6. Распределение стоимости управляющих операций на основные и обслуживающие

Крайне сложной задачей данного этапа является выбор адекватного драйвера операций, пропорционально которому производилось бы перераспределение. Возможны следующие подходы к этой проблеме:

• стоимость управляющей операции распределяется поровну между управляемыми операциями;
• стоимость управляющей операции распределяется пропорционально рабочему времени, затрачиваемого субъектом управления (руководителем), на соответствующие операции;
• стоимость управляющей операции распределяется пропорционально значимости операций, определяемой экспертным путем.

Управляющие операции располагаются на различных уровнях модели бизнес-процессов компании. С этим связаны сложности перераспределения, поскольку в данном случае будут наблюдаться не только горизонтальные, но и вертикальные переносы стоимости.

На данном шаге возможны следующие виды перераспределений (рис.6):

1. Горизонтальный перенос стоимости. Производится распределение управляющей операции на основные или обслуживающие операции того же уровня. На рис. 6 ими являются операция k, операция k 1 , операция m 1 .

   В качестве драйвера операции в данном случае можно использовать время, затраченное субъектом управления на данные подоперации.

2. Вертикальный перенос стоимости — вниз (распределение). В данном случае обслуживающая или основная операция в ходе горизонтального перераспределения «получила» часть стоимости от управляющей операции. На рис.6 это горизонтальное распределение операции k на операцию k+1 и операцию m. Видно, что операция m подверглась декомпозиции и на нижнем уровне имеются операции m 1 , m 2 , .. m n , которые будут переносить свою стоимость дальше. В этом случае возникает необходимость «спустить» на нижний уровень с операции m стоимость, полученную ей от операции k.

   В данной операции возможно перераспределение стоимости либо поровну на все операции нижнего уровня, либо только на управляющую, стоимость которой перераспределится на остальные подоперации данного уровня с помощью горизонтального переноса стоимости.

3. Вертикальный перенос стоимости — вверх (консолидация). В данном случае стоимость управленческой операции верхнего уровня (операция k, рис. 6) получается суммированием стоимости операций нижнего уровня (операции k 2 и k n). При этом в сумму не попадает стоимость управленческой операции нижнего уровня (операции k 1), поскольку ее стоимость уже перераспределилась на операции k 2 и k n .

   В данном перераспределении не применяются какие-либо драйверы, поскольку производится простое суммирование стоимостей.

Очевидно, что при формировании путей перераспределения стоимости управленческих и обслуживающих операций практически всегда возникают циклические связи между источниками и получателями затрат. Возможны два варианта циклов:

• обслуживающие операции обслуживают ресурсы друг друга;
• обслуживающие операции обслуживают ресурсы, которые выполняют управляющие операции, переносящие свою стоимость на исходные обслуживающие операции.

Вне зависимости от вида цикла данную задачу представляется возможным решить методами математического программирования.

В этих целях строится следующая система линейных уравнений:

A 1 – A n - переменные — это полная стоимость операций (ресурсов), относительно которых решается система. Это стоимость всех операций, управляющих, основных и обслуживающих, включенных в циклическое перераспределение.

C n — константы, отражающие внешние данные относительно системы. Это распределение затрат, вытекающее не из операций (ресурсов) набора A 1 – A n . На практике это есть первоначальная стоимость ресурсов, полученная путем перенесения затрат на операции (путь 2 на рис.1).

D ni — константы, отражающие доли распределения стоимости операции(ресурса) A i на операцию (ресурс) A n . Фактически этот показатель есть отношение количества единиц драйвера операции (ресурса) A i , потребляемой операцией (ресурсом) A n , к общему количеству единиц драйвера операции (ресурса) A i . Очевидно, что всегда
D kk = 0, поскольку стоимость операции (ресурса) сама на себя напрямую не перераспределяется.

При правильном решении системы уравнений вся первоначально полученная стоимость, равная общей сумме затрат, переданных ресурсам на шаге 1, рис.2, должна перейти полностью на основные операции, чья стоимость не распределяется в рамках данной системы связей. Должно соблюдаться равенство:

Данное равенство соблюдается при условии, что A 1 , A 2 , ... A k — обслуживающие и управляющие операции и все ресурсы, а А k +1 , A k +1 , ... A n — основные операции.

Путь 6. Перенесение стоимости основных операций на объекты затрат (рис.7).

Рис. 7. Перенесение стоимости основных операций на объекты затрат

Результатом предыдущих шагов явилась рассчитанная стоимость выполнения основных операций. Данный путь перераспределения является финальным и формирует искомую себестоимость объектов затрат.

Драйверами операций на этом шаге обычно являются количественные характеристики объектов затрат (количество в штуках, вес в килограммах, длина в метрах и т.п.), пропорционально которым основные операции переносят на них свою стоимость.

Очевидно, что все основные операции можно разбить на группы, аналогичные классификации объектов затрат: «продуктово-ориентированные» и «клиенто-ориентированные». Первый вид основных операций связан с полным циклом создания продукта, а второй — с полным циклом продажи данному покупателю. Практически не может иметь место распределение стоимости продуктово-ориентированной основной операции на объект затрат типа «покупатель» и наоборот.

На предыдущих шагах были оценены издержки на отдельные виды объектов затрат: либо только на продукты (единица-партия-товар-группа), либо только на покупателей (заказ-клиент-группа клиентов-канал сбыта). В реальности не целесообразно ограничиваться расчетом только себестоимости произведенного продукта или абстрактной стоимости обслуживания клиента. Возникает потребность в оценке полной себестоимости объектов затрат. В этих целях создаются срезы «покупатели-продукты» или «продукты-покупатели», в которых к себестоимости объектов типа «покупатели» прибавляется себестоимость объектов типа «продукт» и наоборот. Итоги этих расчетов используются для оценки рентабельности производства и продажи отдельных продуктов, а также производства продукции и продажи ее определенным покупателям.

Полная себестоимость продукта:

Создается срез «продукты-покупатели», в котором к стоимости каждого продукта прибавляются доли стоимости обслуживания каждого покупателя пропорционально определенным показателям: доля продаж данного продукта данному покупателю в продажах данному покупателю, доля рентабельности и т.п.:

где CU p — полная (конечная) себестоимость продукта;

C p — себестоимость продукта, полученная в ходе шагов 1-6 (рис.1);

C i c — себестоимость обслуживания i -го покупателя, полученная в ходе шагов 1-6 (рис.1);

D i c — доля продаж i -му покупателю данного продукта в общей сумме продаж i -му покупателю.

Полная себестоимость покупателя

Создается срез «покупатели-продукты», в котором к стоимости каждого покупателя прибавляются доли стоимости каждого продукта пропорционально определенным показателям: доля продаж данному покупателю данного продукта в продажах всем клиентам этого продукта, доля рентабельности и т.п.:

где CU c — полная (конечная) себестоимость обслуживания покупателя;

C c — себестоимость обслуживания покупателя, полученная в ходе шагов 1-6 (рис.1);

C j p — себестоимость j -го продукта, полученная в ходе шагов 1-6 (рис.1);

D j p — доля продаж данному покупателю j -го продукта в общей сумме продаж j -го продукта.

Итак, становится очевидно, что операционно-ориентированный подход, хотя и является более сложным, чем традиционный, но гораздо в большей степени отражает причинно-следственные связи между экономическими элементами внутри организационной системы. Следовательно, дает более точную информацию для принятия управленческих решений.

Факторы распределения накладных расходов, которые использовались в традиционном методе, в АВС-анализе подвергаются более глубокой детализации и используются на различных шагах переноса затрат в виде драйверов затрат, драйверов ресурсов и драйверов операций.

Положительной стороной традиционного метода следует признать интуитивную понятность и простоту расчетов, не требующих значительных усилий для сбора и обработки информации, тогда как АВС-анализ весьма громоздкий и трудоемкий, на практике требует значительных затрат на внедрение и использование. Кроме того, внедрение его без автоматизации просто невозможно. Именно поэтому на практике нереально применение АВС-анализа без соответствующего программного обеспечения, зачастую не дешевого. Однако инвестиции в совершенствовании учетной системы могут дать серьезное улучшение качества принимаемых решений, которое с лихвой окупят дополнительные затраты.

Компании имеют возможность выбирать глубину анализа и широту учитываемых факторов. От этого зависит, с одной стороны, точность расчетов, а с другой — себестоимость получаемых данных. Глубина анализа выбирается индивидуально для каждой компании в зависимости от требований к срокам и точности принимаемых решений.

Литература

1. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Учебн.пособие для вузов: Пер.с англ. / Под ред. Н.Д.Эриашвилли. — 3-е изд., перераб. и доп. — М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. — 783 с.
2. Ивлев В.А., Попова Т.В. Что такое функционально-стоимостной анализ // URL http://www..shtml
3. Ивлев В.А., Попова Т.В. Концепция контроллинга и функционально-стоимостной анализ // URL http://www.itrealty.ru/analit/control_and_abc.html
4. Ивлев В.А., Попова Т.В. Методология функционально-стоимостного анализа ABC (ФСА) // URL http://www.citforum.btsau.net.ua/cfin/idef/abc.shtml
5. Калькуляция затрат по видам деятельности // URL http://www.consulting.ru/main/ias/texts/m5/053_acca.htm
6. Ковалев С. Функционально-стоимостной анализ бизнес-процессов // URL http://www.componenta.ru/info_kons_7_3_10.php
7. Малюсо Н. Написание промежуточного отчета // URL http://www.consulting.ru/main/mgmt/texts/m8/103_prosci.shtml
8. Осипенкова О. Функционально-процессный метод расчета себестоимости как средство повышения эффективности деятельности российских предприятий // URL http://www.gaap.ru/biblio/icar51.htm
9. Репин В.В. Метод АВС-анализа //URL http://www.devbiz.narod.ru/home/kozloff/Finance/FinMan/ABCRepin.pdf
10. Сидоренко Д. Пример использования ABC-метода для оценки операций // URL http://www.orientsoft.by/primer.html
11. Филип Данн. АВС на практике // URL http://www.consulting.ru/main/ias/texts/m11/138_aweb.shtml
12. Activity Based Costing Implementation Issues Armstrong Laing Group. 2001 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
13. Activity-Based Management. An Overview. CIMA Technical Briefing April 2001 // http://www.cima.org.uk/downloads/tec_briefing_abm.pdf
14. Cooper, R. Implementing an Activity-Based Costing System. Journal of Cost Management (Spring) pp. 33-42.
15. Cooper, Robin and Robert S. Kaplan, Profit Priorities From Activity Based Costing, Harvard Business Review, May-June 1991, p.130.
16. Drury Colin Management and Cost Accounting. Fifth edition. April 2000. 1232pp
17. Guidebook for Using and Understanding Activity-Based Costing. US Department of Defence // URL http://www.c3i.osd.mil/bpr/bprcd/0201.htm
18. Introduction to Activity Based Cost Management Armstrong Laing Group. 2001 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
19. Kaplan, Robert S., In Defence of Activity-Based Cost Management, Management Accounting, Nov.1992, p. 58.
20. Narcyz Roztocki , A Procedure for Smooth Implementation of Activity Based Costing in Small Companies, State University of New York at New Paltz // URL http://www2.newpaltz.edu/~roztockn/virginia99.pdf
21. Practical Applications of Activity Based Costing Armstrong Laing Group. 2001 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
22. Tad Leahy , The Ivy League of Activity-Based Management. Business Finance. April. 1999 // URL http://www.controllermag.com/archives/Static/wcd00003/wcd0032a.htm
23. The Emergence of Business Process Management. A report by SCS’s Research Service January 2002.// URL http://www.cscresearchservices.com/process/5D5A56564A56505243.pdf
24. The Role of ABC In Key Account Management, Armstrong Laing Group. April 2002 // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp
25. Tony Candy Activity — Based Management: Making The Right Descision, Financial World, April 2002 XXXI // URL http://www.armstronglaing.com/content/abmresources/abmresource.asp

1 Уровень канала сбыта иногда выделяют в отдельный признак классификации объектов затрат. Это обосновано в тех случаях, когда между типами «клиент» и «канал сбыта» существуют связи «один ко многим», то есть один клиент может использовать различные каналы сбыта. Чаще всего, однако, такого не происходит, и покупатель пользуется только одним способом получения продукта.

2 В данной работе термины «затраты», «расходы» и «издержки» будут использоваться как синонимы. Не существует единого мнения по поводу различия в определениях данных терминов.

3 Не следует смешивать два подхода к управлению: операционно-ориентированный (ABM — activity-based management) и процессный (BPM — business-process management) . Несмотря на схожесть терминов, оба подхода делают акценты на различных аспектах управления.

4 При данной схеме не ставится цель оценить полную стоимость операций, хотя эта информация является одним из важнейших результатов АВС-анализа и служит основой операционно-ориентированного управления (ABM). В частности, информация о полной себестоимости операций может использоваться при принятии решения о передаче ее сторонним подрядчикам, на т.н. «аутсорсинг» (outsourcing). Если поставить такую цель, то путь 2 не должен иметь место, то есть все затраты обязательно должны проходить через операции и отражаться на их стоимости. При этом структура функциональной модели будет иметь некоторые отличия.

Одним из важных участков управленческого учета является учет затрат на производство продукции и определения ее себестоимости. Исчисление себестоимости необходимо для:

• · определения цен на продукцию;
• · определения рентабельности производства и отдельных видов продукции;
• · осуществления внутрихозяйственного хозрасчета;
• · выявления резервов снижения себестоимости продукции;
• · расчета экономической эффективности внедрения новой техники, технологии и организационно-технических мероприятий;
• · обоснования решения о производстве новых видов продукции и снятия с производства устаревших изделий и т.д.

Себестоимость продукции включает различные виды затрат. В связи с этим большое значение имеет четкое определение состава затрат, которые ее формируют. Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы. - М.: Дашков и Ко, 2005 (с.19) Так, по отношению к себестоимости продукции затраты делят на включаемые и не включаемые в себестоимость продукции. К включаемым в себестоимость продукции затратам относят стоимость незавершенного производства на начало периода и те затраты отчетного периода, которые непосредственно относятся на выпущенную продукцию. Не включаются в себестоимость стоимость незавершенного производства на конец отчетного периода, затраты, не относящиеся непосредственно к производству выпущенной продукции и часть расходов будущих периодов.

По экономической роли в процессе производства затраты делят на основные и накладные. Основными называют затраты, непосредственно связанные с технологическим процессом производства: затраты на сырье, основные и вспомогательные материалы, заработная плата производственных рабочих, отчисления на социальные нужды и др. накладные расходы образуются в связи с организацией, обслуживанием производства и управлением им. Они состоят из общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Кондраков Н.П., Иванова М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.: ИНФРА-М, 2006 (с.34)

Общепроизводственные расходы представляют собой общецеховые расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Они накапливаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы». Общехозяйственные расходы осуществляются в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производственной деятельностью организации и учитываются на счете 26 «Общехозяйственные расходы». Бахрушина М.А. Бухгалтерский управленческий учет. - М.:ОМЕГА-Л, 2002 (с.49)

По экономическому содержанию расходы группируются по элементам затрат и по статьям калькуляции. Элементы затрат включают следующие:

• o материальные затраты;
• o затраты на оплату труда;
• o отчисления на социальные нужды;
• o амортизация;
• o прочие затраты

Данные по элементам затрат необходимы при разработке бизнес-планов, определении объемов закупок материальных ресурсов, фонда оплаты труда и амортизационных отчислений, организации контроля за расходами, исчисления показателей эффективности использования ресурсов и др.

В управленческом учете используется группировка затрат по статьям калькуляции. В зависимости от отрасли хозяйства эти статьи могут отличаться, но в настоящее время рекомендуется использовать следующую типовую группировку расходов по статьям калькуляции:

• 1. сырье и материалы;
• 2. возвратные отходы;
• 3. покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;
• 4. топливо и энергия на технологические цели;
• 5. основная заработная плата производственных рабочих;
• 6. отчисления на социальные нужды;
• 7. расходы на подготовку и освоение производства
• 8. общепроизводственные расходы;
• 9. общехозяйственные расходы;
• 10. потери от брака;
• 11. прочие производственные расходы;
• 12. коммерческие расходы (расходы на продажу)

Итог первых одиннадцати статей образует производственную себестоимость, а итог всех статей - полную себестоимость реализованной продукции.

По способу включения в себестоимость затраты делятся на прямые и косвенные. Прямые затраты напрямую связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость. К таким затратам можно отнести сырье и основные материалы, зарплату производственных рабочих, потери от брака и др. Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видов продукции и распределяются косвенно (условно). В эту группу затрат входят общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие.

В современных условиях хозяйствования в коммерческих организациях особую актуальность приобретают вопросы распределения косвенных расходов между видами выпускаемой ими продукции (работ, услуг). Их, как правило, распределяют сначала по видам (направлениям) деятельности, а затем (внутри каждого вида деятельности) -- по видам выпускаемой продукции. От того, насколько рационально они распределены, зависит точность определения себестоимости по отдельным технологическим линиям и видам продукции. Последнее, в свою очередь, имеет большое значение для политики предприятия в области ценообразования и его структурной политики. Грищенко О.В. Методы распределения косвенных затрат. «Управленческий учет»

Существует три основных метода распределения косвенных затрат между производственными подразделениями:

• § метод прямого распределения затрат;
• § пошаговый (последовательный) метод;
• § метод взаимного распределения затрат (двухсторонний)

Метод прямого распределения косвенных затрат наиболее прост: расходы по каждому обслуживающему подразделению относятся на производственные подразделения напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения. Он применяется в тех случаях, когда непроизводственные центры ответственности не оказывают друг другу услуги.

Преимуществом этого метода являются его простота и нетрудоемкость. Главный же его недостаток состоит в том, что он ведет к серьезным искажениям при определении реальной себестоимости различных видов продукции.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов применяется в тех случаях, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услуги в одностороннем порядке. Например, услуги ремонтного цеха в одностороннем порядке потребляются складом готовой продукции и цехом основного производства, а услуги администрации - основным цехом, складом готовой продукции и ремонтным цехами. Процесс распределения непроизводственных затрат между производственными подразделениями осуществляется поэтапно.

• 1 Шаг. Определение затрат по подразделениям. Учитываются все затраты подразделения.
• 2 Шаг. Определение базовой единицы, т.е. единицы объема предоставляемых вспомогательным подразделением услуг, используя которую можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для ремонтного цеха - это количество времени на ремонт, для транспортного цеха - пробег автотранспорта (км), складских помещений - площадь (м 2) и т.д.
• 3 Шаг. Распределение затрат. Выполняется на основе выбранной базы распределения. Общий порядок распределения - от непроизводственных подразделений к производственным. В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат. После распределения затрат одного вспомогательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем исключается из процесса пошагового распределения, т.е. затраты других вспомогательных подразделений на его счет не распределяются.

Пошаговый метод распределения производственных косвенных расходов является более трудоемким, однако по сравнению с предыдущим методом дает более точную картину себестоимости отдельных видов продукции.

Метод взаимного распределения затрат назван двухсторонним, что отражает суть производственных отношений между центрами ответственности. Он применяется в тех случаях, когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирменными услугами. Однако вручную без использования программного продукта его можно применить лишь при наличии двух непроизводственных подразделений. В этом случае распределение косвенных затрат можно осуществить в следующей последовательности:

• 1. определяем показатель, выступающий в роли базы распределения, и, основываясь на нем, рассчитываем соотношение между подразделениями, участвующими в распределении затрат;
• 2. рассчитываем затраты непроизводственных подразделений, скорректированные с учетом двухстороннего потребления услуг (для этого составляется система уравнений);
• 3. скорректированные затраты распределяются между центрами ответственности.

Следующим этапом после распределения косвенных затрат является отнесение их на конкретные заказы и виды продукции. Наиболее приемлемой базой для отнесения косвенных расходов на заказы и виды продукции считается база, которая не только способствует калькулированию себестоимости, но и является фактором, обусловливающим распределение накладных расходов. Выбранный на этой основе фактор должен точно отражать функции косвенных расходов. Конкретный фактор по-разному влияет на отдельные виды косвенных затрат, поэтому предприятие может выбрать различные базы для их распределения.

Выбор той или иной базы распределения обусловливается функциональной спецификой работы предприятия (при использовании общезаводской базы распределения) или его отдельных служб (при учете производственных косвенных расходов на уровне подразделений). При этом основным критерием выбора базы распределения является сочетание различных видов ресурсов в той или иной технологической линии.

Основными ресурсами, используемыми в производстве продукции, являются материальные оборотные средства (сырье, материалы, комплектующие), основные средства (в части амортизации), трудовые ресурсы (в части заработной платы). Таким образом, технологические процессы отдельных подразделений, цехов предприятия различаются по степени трудоемкости, капиталоемкости или материалоемкости.

Если деятельность подразделения является трудоемкой (большая доля ручного труда), то общепроизводственные расходы цеха этого подразделения следует распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с потреблением трудовых ресурсов. В качестве базы распределения производственных косвенных расходов данного подразделения можно использовать:

• o фактические затраты труда;
• o нормативные (плановые) прямые затраты труда;
• o количество персонала, задействованного в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность подразделения является капиталоемкой, то производственные косвенные расходы этого подразделения можно распределять по видам продукции, взяв за основу показатели, связанные с использованием основных средств.

Здесь в качестве базы распределения производственных косвенных расходов могут применяться амортизационные отчисления по видам продукции, плановые (нормативные) часы работы оборудования, фактические часы работы оборудования, остаточная стоимость основных средств, задействованных в том или ином технологическом процессе.

Если деятельность подразделения является материалоемкой (затраты, добавленные к стоимости продукции в данном подразделении, в большинстве своем являются расходами сырья и материалов) то за базу распределения можно принять:

• * фактически прямые затраты сырья и материалов;
• * плановые (нормативные) прямые затраты сырья и материалов.

Если нельзя четко определить, какой является деятельность подразделения (трудоемкой, капиталоемкой или материалоемкой), то можно использовать комбинированные базы распределения, рассчитываемые на основе двух или более видов ресурсов:

• * полные прямые материальные затраты (текущие материальные затраты плюс амортизация) -- при большом удельном весе используемых сырья, материалов и основных средств;
• * добавленная стоимость (амортизация плюс прямые затраты труда) -- при большом удельном весе трудовых ресурсов и капитала (основных средств);
• * затраты труда плюс текущие материальные затраты -- при большом удельном весе сырья, материалов и ручного труда;
• * полные прямые затраты -- в отсутствие приоритета какого-либо вида ресурсов.

Базы распределения могут существовать и для функциональных служб предприятия (аппарата управления). В этом случае они характеризуют, как правило, количественный аспект одной из основных функций, выполняемых службой аппарата управления.

Так, основными базами распределения могут быть:

• * для службы диспетчеризации -- тонно-километраж перевозимой готовой продукции;
• * для складского хозяйства -- нормативные затраты на единицу хранения в день, умноженные на средний остаток на складе, либо кубометраж хранения единицы готовой продукции;
• * для отдела отгрузки -- количество договоров по отгрузке готовой продукции.

Для исчисления наиболее адекватной базы распределения производственных косвенных расходов могут потребоваться значительные текущие затраты. Поэтому иногда целесообразно применять иные, дополнительные базы распределения, которые хотя и являются менее адекватными, зато менее трудоемки.

Дополнительными базами распределения, как правило, служат те финансовые показатели, которые автоматически рассчитываются в процессе хозяйственной деятельности предприятия. Их расчет не требует каких бы то ни было дополнительных издержек.

К таким показателям можно отнести объем выпуска, объем продаж, себестоимость реализации, себестоимость выпуска, себестоимость закупки сырья и материалов, маржинальный доход, среднесписочная численность персонала и др.

Чаще всего в качестве дополнительных баз распределения производственных косвенных расходов используют показатели объема продаж и себестоимости (себестоимость реализации, себестоимость выпуска, себестоимость закупок сырья и материалов). Объем продаж является дополнительной базой распределения для тех подразделений, чья деятельность направлена на стимулирование сбыта. Это может быть, например, отдел маркетинга или отдел сбыта.

Себестоимость реализации и себестоимость выпуска могут применяться в качестве дополнительной базы распределения для тех подразделений, деятельность которых охватывает значительную часть финансового цикла и (или) большинство видов выпускаемой продукции и технологических процессов. На уровне производственных подразделений предприятия это сборочный цех, отдел технического контроля, автотранспортная служба, а на уровне служб управления -- финансовый и юридический отделы, отдел обработки информации. Себестоимость закупок сырья, материалов и комплектующих является дополнительной базой распределения для тех подразделений, чьи функции и полезное действие направлены на «входящие» финансовые и материальные потоки (служба диспетчеризации, служба материально-технического снабжения).

Следует отметить, что точное определение себестоимости выпуска и реализации по отдельным видам продукции на основе выбора правильного подхода к распределению производственных косвенных расходов позволяет получать достоверную информацию о том, насколько производство той или иной продукции выгодно для предприятия, какова ее рентабельность и какой уровень отпускной цены является наиболее оправданным. Пренебрежение вопросами внедрения эффективных систем распределения производственных косвенных расходов нередко приводит к тому, что возникают существенные диспропорции в производственной программе, структуре продаж и ценовой политике предприятия, а это, в свою очередь, влечет за собой ухудшение финансовых результатов деятельности предприятия.

себестоимость продукция калькулирование

16. Пошаговый метод распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными. Сущность и условия его применения.

Метод пошагового распределения затрат применяется, когда непроизводственные подразделения оказывают друг другу услу­ги в одностороннем порядке.

Общий принцип распределения затрат состоит в следующем: произ­водственному подразделению, потребляющему большую часть услуг непро­изводственного подразделения, должна приписываться пропорционально большая часть затрат этого сегмента.

Процесс распределения затрат непроизвод-х подразделений меж­ду производственными осуществляется поэтапно.

Шаг 1 . Определение затрат по подразделениям . -Учитываются все затра­ты подразделения.

Шаг 2 . Определение базовой единицы , т.е. единицы объема предоставляе­мых вспомогательным подразделением услуг, используя которую, можно легко определить потребление этих услуг другими подразделениями. Например, для столовой - количество приготовлен­ных порций и т.д.

Шаг 3 . Распределение затрат . Выполняется на основе выбранных базо­вых единиц распределения.

Общий порядок распределения - от непроизвод­ственных подразделений к производственным.

В результате распределения все затраты непроизводственных подразделений должны быть присвоены производственным центрам затрат.

После распределения затрат одного вспо­могательного подразделения оно больше не учитывается и в дальнейшем ис­ключается из процесса пошагового распределения.

После рас­пределения затрат вспомогательного центра затрат уже нельзя распределять на его счет затраты других вспомогательных подразделений.

17. Метод прямого распределения затрат непроизводственных подразделений между производственными. Сущность и условия его применения.

Метод прямого распределения затрат наиболее прост: расходы, аккумулированные по месту возникновения в каждой вспомогательной службе, затраты по каждому обслуживающему подразделению (т.е. в непроизводственных центрах ответственности), относятся на производственные сегменты напрямую, минуя прочие обслуживающие подразделения.

Данный метод при­меняется в тех случаях, когда непроизводственные ЦО не оказывают друг другу услуги. Затраты распределяются пропорционально какой-либо базе распреде­ления. В качестве базы могут выступать:

1.процент потребления каждым про­изводственным подразделением услуг непроизводственных подразделений,

2. доля выручки от реализации каждого производственного центра затрат в общем объеме выручки предприятия и т.д.

База для распределения затрат обычно сохраняется неизменной в тече­ние длительного периода и представляет собой элемент учетной политики предприятия. Выбор базы распределения является субъективным процессом.

18. Метод взаимного перераспределения затрат непроизводственных подразделений между производственными. Сущность и условия его применения.

Двухсторонний метод или мето взаимного рас­пределения применяется когда между непроизводственными подразделениями происходит обмен внутрифирмен­ными услугами. Он более сложен и при наличии большого количества ЦО требует использования компьютера, т.к. приходится решать систему уравнений, при этом количество уравнений соответствует количеству центров ответственности.

Расчеты выполняются в следующей последовательности:

1) определяется показатель, выступающий в роли базы распределения

2) рассчитываются затраты непроизводственных подразделений, скор­ректированные с учетом взаимного потребления услуг.

3) скорректированные затраты непроизводственных подразделений распределяются между производственными центрами ответ­ственности

Затем следует отнесение полученных суммарных затрат на носитель затрат для определения его себестоимости.